Para la determinación de la existencia, o no, de actividad económica, se tendrá en cuenta a todas las entidades pertenecientes al grupo de sociedades de acuerdo con el artículo 42 del Código de Comercio.
La definición del concepto “actividad económica” tiene especial relevancia puesto de que su existencia depende la posibilidad de la aplicación de la exención para evitar la doble imposición, el tipo de gravamen o bien la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión.
Se incorpora como sujeto pasivo del Impuesto a las Sociedades civiles con personalidad jurídica propia y objeto mercantil. Para los periodos impositivos iniciados dentro del año 2015, siguen quedando fuera del Impuesto las sociedades civiles en su totalidad.
En consecuencia, se establece un régimen fiscal especial para la disolución y liquidación contenido en la DT 32ª, de aquellas sociedades civiles que, habiendo estado sujetas al régimen de atribución de rentas en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2016, pasen a ser contribuyentes del Impuesto a partir de dicha fecha. Este régimen fiscal similar de disolución y liquidación es similar al que en su día se estableció para la disolución de las sociedades patrimoniales.
Imputación temporal
La Ley regula la integración en la base imponible de los cargos y abonos a reservas derivados de cambios de criterios contables.
En el supuesto de transmisión de acciones, participaciones o establecimientos permanentes, y con el fin de limitar las rentas negativas a las realmente obtenidas en el seno del grupo mercantil, se establece la minoración de las pérdidas en el importe de las rentas positivas obtenidas por la transmisión a terceros, salvo que por dichas rentas haya tributado efectivamente a un tipo, al menos, del 10%.
Sin embargo, para los periodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, la integración estará condicionada a los mismos límites que los recogidos para la compensación de bases imponibles negativas de grandes empresas para el ejercicio 2015 (ver apartado relativo a la “compensación de bases imponibles negativas”), límites a aplicar sobre la base imponible positiva previa a la integración de las DTA y a la compensación de las bases imponibles negativas.
El nuevo texto legal recoge la posible conversión de los activos por impuestos diferidos en crédito exigible frente a la Administración tributaria, pudiendo optar el contribuyente por solicitar su abono a la Administración o su compensación con otras deudas de naturaleza tributaria de carácter estatal que el contribuyente genere a partir del momento de la conversión. Asimismo, se permite el canje de los activos por impuestos diferidos, por valores de Deuda Pública una vez transcurrido el plazo de 18 años desde el registro contable de dichos activos.
Correcciones de valor: amortizaciones
Con respecto al inmovilizado intangible con vida útil definida, se amortizará atendiendo a la duración de la misma (actualmente el plazo de amortización fiscal es de 10 años, permitiendo a los elementos con vida útil inferior a 10 años realizar la amortización en función de la misma). El Proyecto de Ley elimina los requisitos para la deducibilidad de la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida: i) adquisición a título oneroso; ii) que la adquisición no se haya realizado a otra entidad del mismo grupo de sociedades.
Correcciones de valor: pérdidas por deterioro de valor
No serán deducibles las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio, instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda. Sí será deducible en el momento de la transmisión o baja de estos elementos, por el importe resultante de aplicar la cuota de amortización anual al importe de la pérdida por deterioro, de acuerdo a los criterios establecidos en el artículo 20 de la Ley.
Gastos deducibles
Gastos financieros
También, destaca la eliminación del periodo de 18 años para absorber los gastos financieros netos que excedan del límite establecido del 30% del beneficio operativo del ejercicio.
- Respecto al cálculo del límite adicional del 30% del beneficio operativo de la entidad adquirente, no se incluirá el beneficio operativo correspondiente a cualquier entidad que, en el plazo de 4 años posteriores a la adquisición, se fusione con aquella, cuando la fusión no se acoja al régimen fiscal especial.
- El gasto financiero no deducible por la aplicación del límite adicional, podrá compensarse en los periodos impositivos siguientes, siendo de aplicación el límite adicional y el límite general de aplicación a los gastos financieros netos.
Esta limitación no se aplicará cuando la adquisición de las participaciones se financie con deuda, como máximo, en un 70% del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los años siguientes siempre que el importe de la deuda se reduzca, desde el momento de la adquisición, en un 5% anual, hasta que alcance un nivel del 30% sobre el precio de adquisición.
Se establece, mediante disposición transitoria, que la presente limitación no es de aplicación a las operaciones de reestructuración realizadas con anterioridad a 20 de junio de 2014. Asimismo, ni a aquellas operaciones de reestructuración realizadas a partir de 20 de junio de 2014 entre entidades pertenecientes al mismo grupo de consolidación fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a dicha fecha, ni tampoco será aplicable la limitación adicional a las entidades que se hayan incorporado a un grupo fiscal antes de 20 de junio de 2.014.
Respecto a la limitación de la deducibilidad de los rendimientos de los préstamos participativos, no será de aplicación para los préstamos otorgados con anterioridad al 20 de junio de 2014.
Otros gastos Con respecto a los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de relación mercantil, el Proyecto de Ley matiza su deducibilidad, determinando como gastos no deducibles los gastos que excedan, para el perceptor, del mayor de dos importes: 1 millón de euros o bien el importe establecido en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias.
Asimismo, se incluye en el concepto de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 42 del Código de Comercio, lo que supone la no deducibilidad de la misma.
Respecto a las participaciones preferentes, la Ley aclara explícitamente que su tratamiento fiscal será el de su tratamiento contable.
Reglas de valoración
Operaciones vinculadas
Se incluye además una regulación específica para las rentas estimadas por operaciones con establecimientos permanentes en el extranjero.
Con respecto a los acuerdos previos de valoración se introduce la posibilidad de que sus efectos alcancen a operaciones de periodos anteriores siempre que no estuvieran prescritos.
Reducciones en la base imponible
Reserva de capitalización
Con el fin de fomentar la capitalización de las empresas mediante el incremento de su patrimonio neto, se crea la Reserva de capitalización por la cual los contribuyentes que tributen al tipo general o al 30% (entidades de crédito y entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos), podrán reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de fondos propios de la entidad, siempre y cuando se mantenga dicho incremento de los fondos propios en los 5 años siguientes y se dote una reserva indisponible durante esos 5 años por el importe de la reducción. La Ley recoge una lista de casos por los que no se entenderá dispuesta la reserva.
Por tanto, se observa que la Reserva de Capitalización se basa en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo.
La reducción de la base que conlleva la presente reserva no podrá superar el 10% de la base imponible positiva previa a esta reducción, a la integración de los ajustes por activos por impuestos diferidos (DTA´s) y a la compensación de bases imponibles negativas. En el supuesto de insuficiencia de base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes se podrán aplicar en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del periodo impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción del propio ejercicio, y con el mismo límite.
En el supuesto de incumplimiento de los requisitos establecidos, las cantidades reducidas deberán ser regularizadas con los correspondientes intereses de demora.
A los efectos de determinar el incremento de fondos propios al inicio y final del periodo, la Ley enumera una serie de elementos que no se tendrán en cuenta para determinar dicho incremento.
Compensación de bases imponibles
Se modifica sustancialmente el tratamiento de la compensación de bases imponibles negativas, concretamente:
Adicionalmente, cuando existan rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente, la compensación de las bases imponibles negativas con dichas rentas no estará sujeta al límite cuantitativo referido (60% BI previa) y no se tendrá en cuenta respecto del importe de 1 millón de euros.
La ley limita el derecho de la Administración a revisar las bases imponibles negativas a un plazo máximo de 10 años desde la finalización del plazo de presentación de la declaración del Impuesto donde se generaron esas bases imponibles negativas. Transcurrido este plazo, el contribuyente deberá acreditar que las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil. La presente facultad de comprobación de la Administración tributaria será de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación que finalicen con posterioridad a la entrada en vigor del nuevo texto legal.
Para periodos impositivos iniciados durante el ejercicio 2015, no será de aplicación el límite establecido del 60% de la base imponible previa. No obstante, para las grandes empresas (aquellas cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo dentro del 2015), la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores tendrá los siguientes límites:
- Para entidades con un importe neto de cifra de negocios comprendido en el intervalo 20M≤ INCN< 60M, la compensación estará limitada al 50% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a dicha compensación.
- Para entidades con un importe neto de cifra de negocios de, al menos, 60 millones de euros, la compensación estará limitada al 25% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a dicha compensación.
Exenciones para evitar la doble imposición
Dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores
Resulta necesario recalcar que el régimen de exención para evitar la doble imposición es aplicable exclusivamente a participaciones significativas, no siendo posible su aplicación a participaciones inferiores al 5 %, que en la actualidad gozan de la deducción establecida en el artículo 30 TRLIS, por el 50% de la cuota íntegra correspondiente a los dividendos o rentas derivadas de la transmisión de la participación.
Una novedad importante, es que en caso de que una entidad participada obtenga dividendos o participaciones en beneficios, así como rentas derivadas de la transmisión en más del 70% de sus ingresos, la exención se verá condicionada al requisito de que el contribuyente tenga una participación indirecta en dichas entidades que cumpla con los requisitos indicados sobre porcentaje o valor de adquisición. No obstante la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 %, salvo que dichas filiales reúnan las condiciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad participada y formulen estados contables consolidados.
Es importante destacar que esta exención no será de aplicación para aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
El nuevo texto legal define el concepto de dividendo o participaciones en beneficios como las rentas derivadas de los valores representativos del capital o de fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. Se añaden una serie de reglas especiales para operaciones con valores de terceros y para préstamos participativos. (En relación con estos últimos no será de aplicación para aquellos préstamos otorgados con anterioridad al 20 de junio de 2014)
Por último, el texto establece la aplicación del régimen de exención para evitar la doble imposición a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio y, como novedad, en los casos de fusión, escisión total o parcial, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos.
Pero, a la vez, se introducen nuevos supuestos de no aplicación o limitación de la exención, como en los casos de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, rentas derivadas de la transmisión de participaciones en una entidad patrimonial o dividendos procedentes de rentas previamente bonificadas. Respecto a las entidades patrimoniales, destacar que la Ley determina la no aplicación de la exención por doble imposición con respecto a aquella parte de la renta derivada de la transmisión de la participación en la entidad patrimonial que no se corresponda con un incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. (El texto no establece limitación alguna con respecto a las entidades patrimoniales y las deducciones por doble imposición).
Rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente
No se integrarán en la base imponible del Impuesto de las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de su transmisión o del cese de su actividad.
Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente sito en el extranjero y las rentas derivadas de su transmisión cuando el establecimiento permanente haya tributado por un impuesto análogo a un tipo nominal de, al menos, un 10%, siendo de aplicación las particularidades previstas para el supuesto de exención de rentas procedentes de participaciones en entidades no residentes (existencia de CDI con cláusula de intercambio de información).
Se regula expresamente la posibilidad de operar mediante distintos establecimientos permanentes en un mismo país, en cuyo caso la aplicación del régimen de exención o de deducción se hará por cada uno de los establecimientos permanentes de forma independiente.
Importante puntualización realizada por el Proyecto de Ley sobre las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente : su importe se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención (artículo 21) o a la deducción (artículo 31) por doble imposición.
Deducciones para evitar la doble imposición
La primera novedad significativa que incorpora la Ley es la limitación del derecho de la Administración a comprobar las deducciones por doble imposición que estén pendientes de aplicar a un plazo de 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se generó el derecho a su aplicación. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las deducciones cuya aplicación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil. Este derecho de comprobación resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación que finalicen con posterioridad a la entrada en vigor del nuevo texto legal.
Las deducciones para evitar la doble imposición pendientes de deducción por insuficiencia de cuota, podrán aplicarse en los periodos impositivos siguientes sin límite temporal alguno, puesto que se elimina el actual límite de 10 años para aplicar estas cantidades no deducidas.
Con respecto a las deducciones por doble imposición generadas, de acuerdo con los artículos 30, 31 y 32 del RD Legislativo 4/2004, con anterioridad a 1 de enero de 2015, pendientes de aplicar a la entrada en vigor del nuevo texto legal, podrán deducirse en los periodos impositivos siguiente sin límite temporal. Como consecuencia de la modificación del tipo de gravamen del impuesto, el importe de la deducción determinada por el “50/100 por 100 de la cuota íntegra (art. 30) o bien la cuota íntegra que correspondería pagar en España por estas rentas si se hubieren obtenido en territorio español (art. 31.1 b) y 32.3)”, deberá recalcularse teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente en el periodo impositivo en que ésta se aplique.
Deducción para evitar la doble imposición jurídica internacional: impuesto soportado por el contribuyente.
Referente a las rentas obtenidas en el exterior y sometidas a gravamen fuera del territorio español, la Ley mantiene la deducción por doble imposición de la menor de dos cantidades: el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero, o bien el impuesto que habría correspondido pagar en España si las rentas hubieran sido obtenidas en territorio español.
Ambos textos, a diferencia de la regulación actual, consideran como gasto fiscalmente deducible, el exceso del impuesto satisfecho en el extranjero que no pueda ser deducido en la cuota íntegra por los límites señalados, siempre y cuando las rentas gravadas provengan de la realización de actividades económicas en el extranjero.
Importante puntualización realizada por la Ley sobre las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente : su importe se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención (artículo 21) o a la deducción (artículo 31) por doble imposición.
Deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos y participaciones en beneficios.
Respecto a los dividendos y participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, el contribuyente, como alternativa a la exención por doble imposición, podrá optar por deducir en la cuota íntegra el impuesto efectivamente pagado por la entidad no residente respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente a tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Para la aplicación de esta deducción será necesario cumplir con los requisitos de participación significativa, en los términos tratados en el apartado anterior sobre exención por doble imposición de dividendos y participaciones (porcentaje de participación >5% ó valor de adquisición > a 20 millones de euros), y periodo de tenencia de la participación de, al menos, un año.
Para la determinación del periodo de tenencia, se permite que el plazo de un año pueda ser completado tras la percepción del dividendo. Asimismo, para el cómputo del plazo, se establece que se tendrá en cuenta el periodo en el que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
Finalmente se incluyen una serie de reglas cuyo objetivo es evitar la aplicación conjunta de la deducción y/o exención para evitar la doble imposición y la imputación de las rentas negativas procedentes de la transmisión de la participación en una entidad no residente.
Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.
Respecto a todas las deducciones recogidas en el Capítulo IV del Título VI del Proyecto de Ley (deducciones por actividades de I+D+i, por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos, y por creación de empleo) y los límites conjuntos de estas deducciones sobre la cuota íntegra, se lleva a cabo un reajuste a la baja de los mismos.
Asimismo, resulta necesario destacar el derecho reconocido a la Administración para comprobar la aplicación de estas deducciones en un plazo máximo de 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de presentación de la declaración del Impuesto en el periodo en que se generó el derecho a su aplicación. A partir de dicho momento, el contribuyente deberá acreditar que las deducciones cuya aplicación pretenda resultan procedentes y su cuantía mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones y la contabilidad, con acreditación de su depósito en dicho plazo en el registro Mercantil.
Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
Se mantiene la deducción por investigación, desarrollo e innovación tecnológica, (25% de los gastos del periodo y 42% para el importe que exceda sobre la media).
En relación con la base de la deducción, ésta se minorará por el importe total de las subvenciones recibidas para el fomento de estas actividades e imputables como ingreso en el ejercicio).
Se incluye al concepto de innovación tecnológica las actividades de proyectos de demostración inicial o proyectos piloto relacionados con la animación y los videojuegos.
Deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.
- Producciones españolas: Se incrementa el porcentaje de deducción al 20% para el primer millón de euros. Si la producción supera dicho importe, el exceso tendrá una deducción del 18%. El importe de la deducción no podrá superar los 3 millones de euros.
Se exige que al menos el 50% de la base de la deducción se corresponda con gastos realizados en territorio español.
- Producciones internacionales: Con la finalidad de atraer a España este tipo de producciones, se crea una nueva deducción del 15% de los gastos realizados en territorio español. Se exige que los gastos incurridos en territorio español asciendan, al menos, a 1 millón de euros.
El importe de esta deducción no podrá superar los 2,5 millones de euros, teniendo en cuenta un límite adicional: el importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas que perciba el contribuyente, no supere el 50% del coste de producción.
En caso de insuficiencia de cuota para la aplicación de la deducción, se podrá solicitar su monetización.
Se introduce una nueva deducción condicionada a la previa obtención de un certificado del Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música y a destinar, al menos, el 50% de los beneficios del ejercicio a la realización de actividades que dan derecho a esta deducción en los 4 años siguientes.
La deducción será del 20% de los costes directos de carácter artístico, técnico y promocional, minorados por el importe de las subvenciones recibidas para su realización, con un límite máximo de 500.000 euros por contribuyente y ejercicio. No obstante, el importe de la deducción junto con las subvenciones recibidas no podrá superar el 80% de los gastos incurridos.
En relación al tipo de gravamen se producen modificaciones sustanciales con efectos a 1 de enero de 2016:
El Proyecto de Ley suprime el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo para entidades con cifra de negocio inferior a 5 millones de euros y plantilla media inferior a 25 empleados (microempresas), estableciendo un régimen transitorio para aquellas entidades acogidas a este tipo reducido en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015.
Para periodos impositivos iniciados dentro del año 2015, el tipo de gravamen general asciende a 28%, ya que se prevé una reducción progresiva del mismo, del actual 30% al 25% fijado a partir de 2016.
No obstante, tributarán, durante el 2015, al tipo del 25%: las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsión social y las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social; las sociedades de garantía recíproca y las sociedades de reafianzamiento; las sociedades cooperativas de crédito y cajas rurales (excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo del 30%); los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores; las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo; los fondos de promoción de empleo; las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas y la Entidad de Derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.
Respecto a las empresas de reducida dimensión, durante el ejercicio 2015 se mantendrá la escala de tributación según lo siguiente: Por la parte de la base imponible de 0 - 300.000 euros, al tipo del 25% y por la parte restante, al 28%.
La entidades conocidas como microempresas tributarán al tipo del 25% en el ejercicio 2015.
Por último, para 2015, las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos tributarán al tipo del 33%.
Con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016:
No obstante, es imprescindible exponer la regulación que regirá para los periodos impositivos que se inicien dentro del ejercicio 2015:
- Con carácter general, el porcentaje del pago fraccionado asciende a 20% (5/7 del tipo de gravamen general redondeado por defecto). El porcentaje para 2014 es del 21%.
- Para entidades con un importe neto de cifra de negocios superior a 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro de 2015:
Entidades con un importe neto de cifra de negocios comprendido en el intervalo 6M< INCN< 10M, el porcentaje asciende a 20% (5/7 del tipo de gravamen general redondeado por defecto). En 2014, es del 21%.
Entidades con un importe neto de cifra de negocios comprendido en el intervalo 10M≤ INCN< 20M, el porcentaje asciende a 21% (15/20 del tipo de gravamen general redondeado por defecto). En 2014, asciende al 23%.
Entidades con un importe neto de cifra de negocios comprendido en el intervalo 20M≤ INCN< 60M, el porcentaje asciende a 24% (17/20 del tipo de gravamen general redondeado por defecto). En 2014, supone el 26%.
Entidades con un importe neto de cifra de negocios comprendido en el intervalo INCN≥ 60M, el porcentaje asciende a 27% (19/20 del tipo de gravamen general redondeado por defecto). En 2014, es del 29%.
Todo ello sin olvidar que, para las empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea igual o superior a 20 millones de euros, el pago fraccionado será como mínimo del 12% (6% para entidades en las que al menos el 85% de sus ingresos son rentas exentas por doble imposición según artículos 21 y 22 de la Ley) del resultado contable positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente a los 3, 9 u 11 primeros meses del año natural (2015), minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo periodo.
Respecto a la base de cálculo de la presente modalidad, se mantiene, para 2015, lo dispuesto sobre la integración del 25% de los dividendos procedentes de entidades no residentes y el 100% de los dividendos de entidades residentes a los cuales resulte de aplicación la exenciónh por doble imposición internacional y nacional.
Entidades Parcialmente Exentas
La nueva redacción dada por la Ley al artículo 110.1 elimina la actual posibilidad de interpretar la normativa vigente haciendo extensible la exención del régimen de entidades parcialmente exentas a las actividades económicas incluidas en los fines sociales de forma que queda claro que las actividades económicas no están exentas, aun cuando estén comprendidas en los fines sociales. De la nueva redacción queda claro que las actividades económicas no están exentas, aún cuando estén comprendidas en los fines sociales.
Empresas de Reducida Dimensión
Las principales novedades en cuanto a este régimen, aplicable a entidades con cifra de negocio inferior a 10 millones de euros en el periodo impositivo inmediato anterior, son las siguientes:
Para los periodos impositivos iniciados en el año 2015 se mantiene la escala de tributación a los tipos: Por la parte de la base imponible de 0 - 300.000 euros, al tipo del 25% y por la parte restante, al 28%.
Con respecto a esta amortización acelerada por reinversión, las entidades de reducida dimensión que la estuviesen aplicando con anterioridad a 1 de enero de 2015, podrán continuar su aplicación de acuerdo con lo dispuesto en el RD Legislativo 4/2004, TRLIS.
Reserva de nivelación de bases imponibles
Se introduce la posibilidad de reducir la base imponible positiva de las empresas de reducida dimensión hasta un 10% de su importe mediante la dotación de una reserva indisponible equivalente al importe de la minoración, reserva a dotar a cargo de los beneficios del ejercicio en que se minore la base imponible o, en caso de no poderse dotar, con cargo a los primeros beneficios de los ejercicios siguientes (Reserva de nivelación de bases imponibles).
Las cantidades destinadas a dotar la presente reserva no podrán aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización ni de la reserva para inversiones en Canarias.
La minoración no podrá superar 1 millón de euros y revertirá a medida que la entidad obtenga bases imponibles negativas, con un límite temporal de 5 años. Transcurrido ese tiempo, deberá integrarse en la base imponible del periodo correspondiente a la conclusión del plazo las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5%.
Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
La nueva Ley del Impuesto recoge el régimen fiscal especial aplicable a las sociedades que tengan como actividad principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido, siempre y cuando:
La nueva Ley del Impuesto de Sociedades introduce las siguientes modificaciones en este régimen especial:
Régimen de consolidación fiscal
La Ley 27/2014 no modifica el concepto de consolidación fiscal, que sigue configurándose como el resultado de la suma algebraica de las bases imponibles individuales de las entidades residentes en España, ajustado en las eliminaciones correspondientes a operaciones intragrupo. No obstante, sí incorpora modificaciones relativas al perímetro de consolidación y a la determinación de los ajustes en la base imponible, modificaciones que se pasan a comentar a continuación:
Se introducen las siguientes novedades para determinar las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal:
- La reserva de capitalización
- Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 LIS ((DTAs) (con el límite del 70% del importe positivo de la agregación de bases imponibles individuales, incorporaciones, eliminaciones y las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización).
- La compensación de bases imponibles negativas que hubieran correspondido en régimen individual.
- La reserva de nivelación
La opción por el régimen de consolidación fiscal se debe tomar por el Consejo de Administración u órgano equivalente de cada entidad y no por la Junta de accionistas, como se requería anteriormente.
Se incrementan considerablemente las sanciones previstas por la falta de acuerdos para optar por el régimen.
Régimen especial aplicable a las operaciones de reestructuración
El régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea,”, se regula en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Las principales novedades en relación con este régimen son las siguientes:
Esta novedad simplifica de manera considerable la aplicación del Impuesto, eliminando la necesidad de prueba de una tributación en otro contribuyente, de difícil cumplimiento en ocasiones, como es el supuesto de adquisición de participaciones a través de un mercado organizado.
No obstante se contempla un régimen transitorio que permitiría seguir aplicando la deducibilidad de la diferencia de fusión generada en operaciones realizadas con posterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley siempre que la adquisición se hubiese realizado con anterioridad a al 1 de enero de 2015.
Régimen de transparencia fiscal internacional
El régimen de transparencia fiscal internacional, consistente en la imputación de determinadas rentas obtenidas por entidades no residentes, se endurece, en coherencia con las políticas en materia de fiscalidad internacional de la OCDE. Las principales modificaciones son las siguientes:
Se imputarán al contribuyente las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente, siempre que se cumplan los requisitos de participación y tributación mínima, (50% de participación en el capital y tipo de gravamen inferior al 75 por 100 del aplicable en territorio español), siempre que la misma no disponga de medios materiales y personales para su realización, incluso si las operaciones tiene carácter recurrente.
Con respecto a lo anterior, se establece una excepción, no se llevará a cabo la imputación de rentas positivas en aquellos supuestos en los que el contribuyente acredite que dichas operaciones se llevan a cabo con los medios materiales y personales de que dispone otra sociedad no residente en territorio español perteneciente al mismo grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, y con independencia de su residencia así como de la obligación de presentar cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que existan los medios materiales y personales citados anteriormente, solamente se imputarán las rentas provenientes de determinadas fuentes (rentas inmobiliarias, rentas mobiliarias, rentas de actividades crediticias y de seguro y ganancias derivadas de la transmisión de activos mobiliarios e inmobiliarios). A esta rentas la nueva Ley del Impuesto de Sociedades ha añadido las operaciones de capitalización y seguro que tenga como beneficiaria la propia entidad, los instrumentos financieros derivados que no cubran riesgos de actividades económicas y las rentas de la propiedad industrial, intelectual, asistencia técnica, bienes muebles, derechos de imagen y arrendamiento o subarrendamiento de negocios o minas.
Se incorpora el concepto de renta total que aparece definido como el importe de la base imponible que resulte de aplicar los criterios y principios establecidos en la Ley y en las disposiciones relativas al Impuesto de Sociedades para la determinación de aquella.
Se establece una exclusión para la aplicación de este régimen contenido en el apartado 16 del artículo 100 para las participaciones de entidades no residentes que sean residentes en otro Estado de la Unión Europea, en la medida que se acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza una actividad económica o que tengan la consideración de institución de inversión colectiva.
Régimen de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros. (ETVE)
La nueva Ley adapta este régimen especial al nuevo escenario por el que están exentos los dividendos y rentas procedentes de la transmisión de entidades residentes y no residentes establecido en el artículo 21 LIS.
Las principales novedades del régimen son las siguientes:
Este nuevo límite, de acuerdo a lo establecido en la Disposición Transitoria 31ª, no resulta de aplicación en aquellas entidades que ya estuvieran aplicando el régimen de ETVE en periodos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015.
Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario
La nueva Ley del impuesto ha introducido las siguientes modificaciones en el régimen especial de SOCIMI introducido en nuestra normativa en el año 2012. Estos cambios son los siguientes:
Links:
[1] https://www.decages.com/es/servicios/area-fiscal