I. Operaciones no sujetas al impuesto
Transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional.
Se introduce una modificación en el apartado 1 del artículo 7 de la Ley del IVA con el fin de clarificarlo y adaptarlo a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. El Texto definitivo recoge la no sujeción de la transmisión de un conjunto de elementos que formando parte del patrimonio empresarial del contribuyente, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en sede del transmitente.
Entregas gratuitas de impresos u objetos publicitarios.
Se incrementa el umbral establecido a partir del cual se considera sujeta la entrega efectuada de objetos publicitarios a un mismo destinatario durante el año natural, salvo que se entreguen a otros empresarios o profesionales para su distribución gratuita. Se eleva de 90,15 euros a 200 euros.
II. Concepto de entrega de bienes
Se califica como entrega de bienes la transmisión de aquellas participaciones o acciones en sociedades cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble en los supuestos previstos en el artículo 202.Uno.18º.k de la LIVA. (Artículo 8.Dos.8º de la LIVA). La presente modificación trae causa en la STJUE de 5 de julio de 2012, C- 259/11.
Con este cambio se pretende adecuar la normativa interna relativa a la no-exención recogida en el artículo 20.Uno.18º.k) de la Ley del IVA a la normativa comunitaria, la Directiva 2006/112/CE, puesto que la Directiva exigía a los Estados miembros que recogieran expresamente en su legislación nacional esta excepción a la exención del impuesto cuando desearan su aplicación.
Pero esta modificación no resuelve el problema de base, la aplicación, en términos de IVA, del reiteradamente modificado artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, Ley 24/1988.
III. Exenciones de Operaciones interiores
Por tanto, la nueva redacción del precepto queda de la siguiente manera: “…cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa…”.
La Ley 28/2014 modifica el precepto eliminando el requisito exigido al transmitente, su condición de promotor de la urbanización, para la no-aplicación de la exención del Impuesto en las entregas de terrenos no edificables, de manera que no se aplicará la exención cualquiera que sea el transmitente siempre y cuando sea empresario o profesional.
Por tanto, las aportaciones de los terrenos a la Junta de Compensación y las devoluciones de la Junta a los propietarios de los mismos se regirán por las reglas generales de sujeción al impuesto, de exención inmobiliaria, artículo 20.Uno.20º y 22º, y de renuncia a la exención (artículo 20.Dos de la LIVA).
El artículo 8 y 24.quarter del Reglamento del IVA han sido modificados por el RD 1073/2014, de 19 de diciembre, con el fin de adecuar el desarrollo reglamentario al cambio introducido en la Ley en su artículo 20.Dos. Así, para poder aplicar practicar la renuncia a la exención, el adquirente deberá emitir una declaración (que podrá efectuarse en la misma escritura pública de compraventa) en la que haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado por las adquisiciones de los inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción total o parcialmente.
IV. Exenciones en las exportaciones de bienes
V. Lugar de realización
Lugar de realización de entregas de bienes
Las entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición en el territorio de aplicación del Impuesto: pasan a tributar como entregas de bienes con independencia de que el coste de la instalación exceda o no del 15% del total de la contraprestación correspondiente. No obstante, se mantiene la exigencia de que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados (artículo 68.Dos.2º de la LIVA).
Lugar de realización de prestaciones de servicios
Desde el 1 de enero de 2015, son de aplicación las nuevas reglas de localización de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión y de las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, cuando se presten a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional, actuando como tal, por cuanto dichos servicios pasan a gravarse en el lugar donde el destinatario del servicio esté establecido, tenga su domicilio o residencia habitual, independientemente del lugar donde esté establecido el prestador de los servicios.
A partir de dicha fecha, todos los servicios de telecomunicación, de radiodifusión o televisión y electrónicos tributan en el Estado miembro de establecimiento del destinatario, tanto si éste es un empresario o profesional o bien una persona que no tenga tal condición, y tanto si el prestador del servicio es un empresario establecido en la Comunidad o fuera de ésta.
Consecuencia de lo anterior la tributación de los servicios referidos, en los casos en que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, se regula exclusivamente en el artículo 70 de la LIVA (lugar de realización) desde la fecha mencionada. Destaca la modificación del apartado Dos del artículo 70 de la Ley relativo a la regla de cierre de localización de las prestaciones de servicios, denominada “regla de utilización o explotación efectiva”, modificación por la cual esta regla resulta también de aplicación en los casos de los servicios prestados por vía electrónica cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual fuera de la Comunidad.
Se establecen dos Regímenes especiales, de carácter OPCIONAL, aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados en vía electrónica: “Régimen exterior a la Unión” y el “Régimen de la Unión”: (Se suprime el Capítulo VIII y se añade el Capítulo XI en el Título IX de la LIVA –regímenes especiales en el IVA-)
VI. Base imponible
Determinación de la Base imponible
Modificación de la Base imponible
Sobre la modificación de la base imponible (artículo 80 de la LIVA), se flexibiliza el procedimiento mediante las siguientes alteraciones:
Se introduce una regla especial para declarar un crédito incobrable, con respecto a las operaciones en régimen especial del criterio de caja, de tal manera que se permite la modificación de la base imponible por créditos incobrables cuando se produzca el devengo del impuesto según dicho régimen especial, por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a la fecha de realización de la operación, sin tener que esperar a un nuevo transcurso del plazo de 6 meses o 1 año desde el devengo del Impuesto. No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que transcurra el plazo de 6 meses o 1 año desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación (31 de diciembre del ejercicio siguiente).
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de 6 meses o un año anteriormente indicado. En las operaciones realizadas bajo el criterio de caja, el plazo de 3 meses se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre del ejercicio posterior a la realización de la operación con el fin de que pueda ser registrado en el mismo trimestre/mes la declaración del IVA repercutido y su modificación (artículo 80.Cuatro.b) de la Ley del IVA).
VII. Inversión del sujeto pasivo
Con entrada en vigor el 1 de abril de 2015, se amplían los supuestos de aplicación de la denominada “regla de inversión del sujeto pasivo” (regla de ISP) a la entrega determinados productos, en particular, los teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, así como plata, platino y paladio. (Artículo 84.Uno.2º.g) de la LIVA)
- Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.
- Un empresario o profesional no revendedor, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, IVA excluido. Para el cálculo de este límite, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trata de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de la norma.
El destinatario de estas operaciones, cuando sea de aplicación la regla de ISP, deberá acreditar su condición de empresario o profesional con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones previstas a tal efecto en el Reglamento del IVA, en sus artículos 24.quarter.5º y 24.quinquies, artículos modificados, con efecto a partir de 1 de abril de 2015, por el RD 1073/2014. Así, se establece que:
- Según artículo 24.quarter del RIVA, el destinatario de las entregas deberá comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice las mismas las siguientes circunstancias:
- Según artículo 24.quinquies del RIVA:
La comunicación de revendedor, para el año 2015, se podrá realizar hasta el 31 de marzo del 2015 por aquellos empresarios o profesionales que vinieran realizando actividades empresariales o profesionales en el año 2014, mediante la correspondiente declaración censal. (D.T.Primera del RD 1073/2014 de modificación del Reglamento del IVA)
VIII. Tipo impositivo
Los equipos médicos, aparatos, productos sanitarios y demás instrumental, de uso médico y hospitalario, son el grueso de productos más afectados por la modificación del tipo impositivo, al pasar a tributar, con carácter general, del tipo reducido del 10% del Impuesto al 21%, manteniéndose exclusivamente la tributación por el tipo del 10% para aquellos productos que, por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, y cuya relación se incorpora a un nuevo apartado octavo del Anexo de la LIVA.
El listado de productos que se relacionan en el nuevo apartado octavo del anexo incorpora productos destinados exclusivamente a personas con discapacidad como aparatos que están diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva; con otros, donde puede resultar un uso mixto de los mismos, si bien con una clara y objetiva utilidad para personas con discapacidad. (Artículo 91 y apartado octavo del Anexo de la LIVA)
IX. Deducciones y Devoluciones
Deducciones. Prorrata especial
Se amplía el ámbito de aplicación de la prorrata especial, al disminuir del 20% al 10% la diferencia admisible en cuanto a montante de cuotas deducibles en un año natural que resulten por aplicación de la prorrata general en comparación con las que resulten por aplicación de la prorrata especial. (Artículo 103.Dos.2º de la LIVA)
Por tanto, la modalidad especial de la regla de prorrata resultará de aplicación obligatoria cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la modalidad general de la regla de prorrata exceda en un 10% o más del que resultaría por aplicación de la modalidad especial.
Devoluciones. Régimen especial para empresarios o profesionales no establecidos en el TAI, CE, Canarias, Ceuta o Melilla.
Con respecto al régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, se excepciona la exigencia del principio de reciprocidad en determinadas cuotas soportadas en las adquisiciones e importaciones de determinados bienes y servicios, como los derivados de servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones. (Artículo 119.bis LIVA)
Asimismo, estos empresarios o profesionales no establecidos podrán obtener la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas al suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.
X. Importaciones de bienes y Operaciones asimiladas a la importación
Importación de bienes
Por tanto, la autoridad aduanera será, como hasta ahora, la competente para practicar las liquidaciones de IVA a la importación, tanto en los procedimientos iniciados mediante declaración como en los procedimientos de inspección, comprobación limitada y verificación de datos; la novedad estriba en que el ingreso de dichas liquidaciones podrá ser diferido al momento de presentación de la correspondiente declaración-liquidación periódica del IVA, por lo que el modelo 303 pasa a integrar la autoliquidación ordinaria del declarante y el documento de ingreso de una liquidación previamente girada por la Administración en concepto de IVA a la importación (Disposición adicional única de la Ley 28/2014). Como consecuencia, la falta de consignación en el modelo de declaración-liquidación periódico correspondiente de las cuotas de IVA a la importación liquidadas por la Administración supondrá directamente el inicio de la vía ejecutiva para el pago de dichas cuotas.
El Reglamento del IVA, en su artículo 74.1, regula el procedimiento a seguir para el diferimiento de las cuotas del IVA a la importación, estableciendo:
- Podrán acogerse a este diferimiento el importador empresario o profesional que actúe como tal y siempre que tribute en la Administración del Estado con un periodo de liquidación mensual. En el caso de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado.
- La opción deberá ejercitarse al presentar la declaración censal de inicio de actividad o la del mes de noviembre anterior al año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión. Para el año 2015, el ejercicio de la opción se podrá realizar hasta el 31 de enero de dicho año (Disposición Transitoria Única del Reglamento de modificación)
La opción se referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto pasivo que deban ser incluidas en la autoliquidación periódica del mismo.
La renuncia se ejercerá mediante la presentación de la correspondiente declaración censal en el mes de noviembre anterior al inicio del año que deba surtir efecto. La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de 3 años.
La exclusión se producirá cuando el periodo de liquidación del sujeto pasivo deje de coincidir con el mes natural.
- Estos procedimientos quedarán limitados a la inspección, comprobación, investigación y verificación de datos de las obligaciones tributarias derivadas exclusivamente a operaciones de importación. Cuando de trate de un procedimiento de inspección, este alcance no podrá ser ampliado en virtud de los dispuesto en el artículo 149 de la LGT.
- Cuando las cuotas del IVA liquidadas por estos procedimientos se refieran a operaciones de importación realizadas por sujetos pasivos acogidos –en el momento de su realización- al sistema de diferimiento de ingresos, el ingreso de dichas cuotas liquidadas se efectuarán mediante el sistema de diferimiento. (Disposición Adicional única de la Ley 28/2014 de modificación de la Ley del IVA).
Operaciones asimiladas a la importación
Se introduce un nuevo supuesto no sujeto al Impuesto, hasta ahora gravado como operación asimilada a la importación: la salida de bienes de depósitos y zonas francas o de los regímenes aduaneros y fiscales cuando determine una entrega de bienes exenta en concepto de exportación, asimilación a la exportación o entrega intracomunitaria de bienes. (Artículo 19.5º de la LIVA). Esta modificación recoge lo previsto en la Contestación a la consulta V1213-13.
XI. Régimen de depósito distinto del aduanero
Respecto al Régimen de depósito distinto del aduanero se presentan distintas modificaciones en aras de la lucha contra el fraude:
XII. Régimen Simplificado
Con efectos desde 1 de enero de 2016, se establecen nuevos límites de exclusión del Régimen Simplificado del IVA con el fin de homogeneizar la normativa con la del IRPF. (Artículo 122.dos.2º y 3º y artículos 36.1 del Reglamento del IVA).
Los nuevos límites de exclusión son:
- Actividades no agrícolas: se reduce de 450.000 a 150.000 euros el volumen de ingresos máximos anuales y de 300.000 a 150.000 euros el volumen de compras correspondientes al año inmediato anterior –excluido el IVA-.
- Actividades agrícolas, forestales y ganaderas: el nivel de ingresos máximos anuales pasa de 300.000 a 250.000 euros, y el de compras, de 300.000 a 150.000 euros –excluido el IVA-.
A efectos de determinar el volumen de ingresos del año anterior, se incluye la totalidad de los ingresos obtenidos en el conjunto de las actividades, sin computar las subvenciones corrientes o de capital, las indemnizaciones, el IVA y, de acuerdo con la modificación introducida por la Ley 28/2014, el recargo de equivalencia que grave la operación.
XIII. Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca
- Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.
- Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.
Se recuerda que el límite de exclusión relativo al volumen de ingresos íntegros se reduce de 300.000 a 250.000 euros (expuesto en el punto anterior).
XIV. Régimen especial de las agencias de viajes
- Será aplicable a cualquier empresario o profesional que organice viajes (servicios de hostelería, transporte y/o accesorios a éstos), siempre y cuando actúe en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. El régimen especial de Agencias de viajes no será de aplicación cuando se utilice para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
- Se suprime la prohibición de la aplicación del régimen a las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas.
- Se elimina el método de determinación global para cada periodo impositivo de la base imponible, de manera que exclusivamente podrá determinarse operación por operación (artículo 145 de la Ley del IVA).
- Se suprime la posibilidad de consignar separadamente en factura el IVA repercutido, debiéndose entender, el IVA repercutido incluido en el precio de la operación. Se deberá hacer constar en la factura la mención “régimen especial de las agencias de viajes”. El adquirente del servicio, en consecuencia, no podrá deducirse el IVA de la operación.
Pero, al margen de las modificaciones obligadas por la referida sentencia, se introduce la posibilidad de ejercitar, operación por operación, la opción de aplicar el régimen general del Impuesto, siempre y cuando el destinatario de las operaciones sea un empresario o profesional que tenga, en alguna medida, derecho bien a la deducción, bien a la devolución de las cuotas del IVA soportadas por la adquisición del viaje. Según la Exposición de Motivos de la Ley 28/2014, el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del IVA soportadas por parte del destinatario podrá ser total o parcial a la hora de plantear la posible aplicación del régimen general del impuesto (artículo 147 de la LIVA). En este supuesto el derecho a la deducción del impuesto del destinatario del viaje nacerá en el momento en que se produzca el devengo del impuesto repercutido.
El Reglamento del IVA, tras la modificación sufrida por el RD 1073/2014, establece que la opción por la aplicación del régimen general del impuesto se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y deberá ser comunicada por escrito por el sujeto pasivo al destinatario de la operación con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios integrantes del viaje. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando en la factura no se incluya la mención anteriormente indicada “régimen especial de las agencias de viajes” (artículo 52 del Reglamento del IVA).
El sujeto pasivo, de acuerdo con el nuevo apartado cinco del artículo 98 de la Ley del IVA, tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios que redunden en la realización del viaje sobre el que no se aplique el régimen especial –por aplicación del régimen general del impuesto- desde el momento en el que se devengue el IVA correspondiente a la operación. (Artículos 98.Cinco y 146 de la Ley)
XV. Régimen especial de grupo de entidades
La Ley delega la definición y alcance de los distintos vínculos a su desarrollo reglamentario, aunque ya establece que la vinculación financiera exige un control efectivo de la entidad a través de una participación de más del 50 por ciento en el capital o en los derechos de voto de las mismas.
El Reglamento del IVA, en su nuevo apartado 7 del artículo 61.bis, establece qué se ha de entender por cada una de estas vinculaciones:
- Se considerará que existe vinculación financiera cuando la entidad dominante, a través de una participación de más del 50 por ciento en el capital o en los derechos de voto de las entidades del grupo, tenga el control efectivo sobre las mismas.
- Se considerará que existe vinculación económica cuando las entidades del grupo realicen una misma actividad económica o cuando, realizando actividades distintas, resulten complementarias o contribuyan a la realización de las mismas.
- Se considerará que existe vinculación organizativa cuando exista una dirección común en las entidades del grupo.
- Se presumirá, salvo prueba en contrario, que una entidad dominante que cumple el requisito de vinculación financiera también satisface los requisitos de vinculación económica y organizativa.
XVI. Infracciones y Sanciones
Con la modificación del artículo 24.quarter.8 del Reglamento del IVA, se añade la posibilidad de que los destinatarios incurran en un supuesto de responsabilidad solidaria no solo en la infracción tributaria ya prevista en el artículo 170.Dos.2 de la Ley del IVA (obtención, mediante acción u omisión culposa o dolosa de una incorrecta repercusión del IVA, siempre y cuando el destinatario de la misma no tenga derecho a la deducción total de las cuotas soportadas), sino también en los nuevos supuestos mencionados anteriormente (artículos 170.Dos.6º, 170.Dos.7º de la LIVA)
XVII. Entrada en vigor
La Reforma Fiscal del IVA entró en vigor el 1 de enero de 2015 con las siguientes excepciones:
- El supuesto de Inversión del Sujeto Pasivo en operaciones de entrega de plata, platino, paladio, teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales recogido en la nueva letra g) del artículo 84.Uno.2 de la Ley del IVA.
- La nueva redacción del artículo 65 de la Ley sobre la exención de las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero.
- Los nuevos límites de exclusión al régimen simplificado de IVA y al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (artículos 122 y 124.Dos.6º de la Ley del IVA).
- El nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria previsto para los titulares de los depósitos distintos a los aduaneros en el Anexo Quinto de la Ley del IVA.
- Se deroga el sistema de reembolso a los agentes de aduanas del IVA a la importación.